В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. (Приложение Б)
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.
Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах. Учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет вышеуказанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов.
НК РФ устанавливает сроки признания расходов в налоговом учете при методах начисления и кассовом, что крайне существенно для налогового учета расходов текущего отчетного периода.
Метод начисления предполагает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расход признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.
Если доходы получены в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Датой осуществления материальных расходов признается:
- - дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
- - дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным НК РФ.
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
В бухгалтерском учете расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, учитываются обособленно на сч. 97 «Расходы будущих периодов».
Эти расходы списываются со счета 97 на счета учета затрат в течение срока, к которому они относятся. Способ списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Чаще всего на практике списание расходов будущих периодов на затраты производится линейным способом (равномерно в течение периода, к которому они относятся).
Примерный перечень расходов, учитываемых на счете 97, приведен в пояснениях к этому счету (см. Инструкцию по применению Плана счетов). К ним относятся расходы:
- - связанные с горно-подготовительными работами;
- - на освоение новых производств, установок и агрегатов;
- - связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом (если не создается резерв на ремонт основных средств) и др.
Помимо перечисленных, к расходам будущих периодов также относятся расходы на приобретение:
- - программных продуктов, правовых баз данных, которые используются в деятельности организации в течение длительного периода времени;
- - лицензий, сертификатов, разрешений и т. п. расходы.
В составе расходов будущих периодов отражаются уже произведенные расходы. Авансовые платежи на счет 97 не учитываются. Они отражаются в установленном порядке на счетах учета расчетов (60, 76). Это касается, например, авансовых платежей по договорам аренды или расходов на подписку на периодические печатные издания. В главе 25 НК РФ термин «расходы будущих периодов» не используется. При этом в отношении ряда расходов этой главой предусмотрен особый порядок их признания в целях налогообложения: не единовременно, а в течение определенного срока.
К таким расходам относятся:
- - расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные ст. 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 325 НК РФ;
- - расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные ст. 262 НК РФ;
- - расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, предусмотренные ст. 263 НК РФ;
- - расходы на добровольное страхование работников;
- - убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемый в соответствии со ст. 268 НК РФ.
Порядок признания расходов на обязательное и добровольное страхование определен в п. 6 ст. 272 НК РФ. Если договор страхования заключается на срок, превышающий один отчетный период, и уплата страхового взноса производится разовым платежом, то сумма оплаченного страхового взноса включается в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, не единовременно, а равномерно в течение срока действия договора. Такой порядок признания расходов на страхование применяется в отношении любых видов страхования (страхование работников, имущества, гражданской ответственности).
Убыток, полученный при реализации амортизируемого имущества, учитывается для целей налогообложения равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования реализованного объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Перечень расходов, подлежащих учету в течение определенного срока, приведенный в главе 25 НК РФ, является закрытым. Но, по мнению налоговых органов, в целях формирования налоговой базы к «расходам будущих периодов» могут быть отнесены и иные расходы, не поименованные в главе 25 НК РФ, но которые потребляются налогоплательщиком в своей деятельности в течение определенного периода. Срок потребления таких расходов может определяться либо на основании договоров, либо на основании иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы.
Аналогичного подхода к признанию расходов для целей налогообложения прибыли придерживается и Минфин России. Позиция этого ведомства по вопросу признания тех или иных затрат для целей налогообложения расходами будущих периодов заключается в следующем: правила признания расходов расходами будущих периодов для целей налогообложения отличаются от правил, установленных бухгалтерским законодательством. Расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые для целей бухгалтерского учета на счет 97, не всегда подобным образом учитываются для целей налогообложения. Так, в бухгалтерском учете признание расходов в составе расходов будущих периодов основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Исходя из этого принципа, определяется конечный финансовый результат деятельности организации.
Положениями главы 25 НК РФ в отношении большинства расходов соблюдение указанного принципа не предусмотрено. Для целей налогообложения возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов может быть обусловлена только условиями заключенного сторонами договора.
Таким образом, можно сформулировать следующие правила, определяющие порядок признания расходов в налоговом учете;
- - если на основании договора (иного документа) можно достоверно определить, к какому конкретному периоду относятся данные расходы, то такие расходы для целей налогообложения могут быть учтены при расчете налоговой базы в течение конкретного указанного периода,
- - если же из условий договора нельзя определить срок, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются таковыми для целей налогообложения в момент их возникновения.
В налоговом учете все подобные дополнительные расходы признаются в уменьшение налоговой базы единовременно в том периоде, когда соответствующие услуги были оказаны.
На срок действия лицензии растягивается признание в составе расходов только стоимости самой лицензии (см. Письмо Минфина России от 14.07.2004 N 03-03-05/3/59). По разъяснениям налоговых органов в составе расходов будущих периодов в целях налогообложения прибыли могут, в частности, учитываться следующие расходы:
- - расходы на приобретение права на заключение договора аренды. Такие расходы признаются в целях налогообложения в течение срока аренды (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/20573);
- - расходы, связанные с получением сертификата соответствия. Такие расходы признаются в течение срока действия сертификата (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 23.01.2004).
Статья 318 НК РФ определяет порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.
В целях налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые расходы и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- - Материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, то есть материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
- - Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.
- - Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ и оказанием услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода .
Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
Проблема учета расходов для целей налогообложения прибыли остается одним из краеугольных камней в спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами. Сегодня речь пойдет об обоснованности материальных расходов, которым посвящена ст. 254 Налогового кодекса РФ. Подробные рекомендации по налоговому учету материальных и иных расходов приведены в публикации «Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии» (журнал «Экономико-правовой бюллетень» , № 11, 2009).
В налоговом учете материальные расходы признаются расходами, связанными с производством и реализацией. Перечень материальных затрат приведен в п. 1 ст. 254 НК РФ. К данному виду расходов относится стоимость любых использованных налогоплательщиком материальных ценностей, имеющих вещественную форму, кроме основных средств. Объекты стоимостью менее 20 000 руб., введенные в эксплуатацию после 1 января 2008 г., амортизируемым имуществом не признаются. В составе материальных расходов отражаются затраты на материалы, используемые как для производственных, так и для общехозяйственных нужд.
В подпункте 5 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что в состав материальных расходов включаются затраты предприятия на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. С принятием Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ этот перечень дополнен расходами на производство и (или) приобретение мощности.
К материальным расходам приравниваются:
— затраты на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;
Потери от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов (МПЗ) в пределах норм естественной убыли;
Технологические потери при производстве и (или) транспортировке;
Затраты на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, эксплуатационные вскрышные работы на карьерах и нарезные работы при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
Условия признания материальных расходов
Материальные расходы должны быть экономически обоснованны, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. По общему правилу, изложенному в п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ, момент признания в налоговом учете материальных расходов в отношении материально-производственных запасов совпадает с датой передачи этих ценностей в производство. Стоимость работ и услуг производственного характера уменьшает налоговую базу в момент подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи. Более подробная информация о дате признания материальных расходов и подтверждающих их документах приведена в табл. 1.
Лимитно-заборными картами оформляют отпуск материалов, систематически используемых для изготовления продукции (выполнения работ и оказания услуг). В первичных учетных документах на отпуск материала в производство отражают назначение его использования: наименование заказа (изделия, продукции) или вид затрат.
Иногда при передаче ценностей отдельным подразделениям в накладной не приводят конкретного назначения материалов. Как правило, так оформляют передачу материальных запасов на общехозяйственные и управленческие нужды. В подобной ситуации на фактически израсходованные материалы подразделение-получатель составляет акт расхода материалов. На основании акта стоимость использованных материальных ценностей учитывается при налогообложении прибыли.
К расходам на хозяйственные нужды относятся, в частности, затраты на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.). Стоимость таких материальных ценностей уменьшает налогооблагаемую прибыль, если названные затраты отвечают критериям ст. 252 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229.
Материальными расходами признаются затраты на содержание и эксплуатацию природоохранных объектов, прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод и иные аналогичные затраты (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). К данной группе материальных расходов относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) в природную среду загрязняющих веществ. Вместе с тем при налогообложении прибыли не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую природу (п. 4 ст. 270 НК РФ).
Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материалов списываются в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть установлены в порядке, предусмотренном Правительством РФ. До их появления налогоплательщики могут применять нормы, ранее утвержденные соответствующими федеральными органами (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).
Нормы технологических потерь при производстве и транспортировке материальных ценностей налогоплательщики устанавливают самостоятельно.
Из материальных расходов текущего месяца исключается стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но еще не подвергшихся обработке (п. 5 ст. 254 НК РФ).
Если понесенные за месяц материальные затраты относятся в налоговом учете к прямым расходам, налогоплательщик распределяет их между незавершенным производством и готовой продукцией способом, прописанным в налоговой учетной политике. Данные об остатках прямых расходов фиксируются в специальном налоговом регистре. Сумма косвенных материальных расходов в полном объеме уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Различные даты признания прямых и косвенных расходов установлены в п. 2 ст. 318 НК РФ. Прямые расходы уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Косвенные расходы отражаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли.
Таблица 1
Виды материальных расходов и момент их признания в налоговом учете
|
Вид расхода |
Момент списания в расходы |
Норма НК РФ |
Подтверждающий документ |
|
4 |
|||
|
Сырье (материалы) - основа или компонент, необходимый при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) |
Дата передачи в производство |
Лимитно-заборная карта (форма № М-8)*, требование-накладная (форма № М-11)*, накладная на отпуск материалов № М-15)*, акт расхода материалов |
|
|
Комплектующие изделия, полуфабрикаты, подвергающиеся монтажу или дополнительной обработке |
|||
|
Материалы для упаковки и иной подготовки товаров (включая предпродажную подготовку) |
|||
|
Материалы для других производственных нужд (проведение испытаний, контроль,
|
|||
|
Материалы для общехозяйственных и управленческих нужд |
Дата составления акта расхода материалов или дата составления накладной |
П. 1
|
Требование-накладная, накладная на отпуск материалов на сторону, акт расхода материалов |
|
Инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование |
В момент ввода в эксплуатацию |
Подп. 3 п. 1 ст. 254 |
Требование-накладная, накладная на отпуск материалов на сторону |
|
Спецодежда и другие средства индивидуальной защиты |
В момент ввода в эксплуатацию |
Подп. 3 п. 1 ст. 254 |
Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7)*, личная карточка учета выдачи средств индивидуальной защиты** |
|
Топливо, вода, энергия всех видов, расходуемые на технологические цели, расходы на отопление зданий, трансформацию и передачу энергии |
Акт оказанных услуг |
||
|
Работы и услуги производственного характера (отдельные операции по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья и материалов, контроль над соблюдением установленных технологических процессов и т.д.) |
Акт приемки-передачи выполненных работ (услуг) |
||
|
Работы и услуги производственного характера (услуги по перевозкам грузов внутри организации) |
Дата подписания налогоплательщиком акта выполненных работ (оказанных услуг) |
Товарно-транспортные накладные (форма № 1-Т)***, путевые листы (формы № 4-С и 4-П)***, акт приемки-передачи |
|
|
Расходы на содержание и эксплуатацию имущества природоохранного назначения |
Дата подписания налогоплательщиком акта оказанных услуг |
Акт приемки-передачи выполненных работ (услуг), бухгалтерская справка-расчет |
|
|
Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия (за исключением затрат на освоение природных ресурсов) |
|||
|
Потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материальнопроизводственных запасов в пределах норм естественной убыли |
Дата поступления материальных ценностей в организацию, дата акта инвентаризации |
П. 1
|
Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ (форма № ТОРГ-2)****, сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19)***** |
|
Технологические потери при производстве
|
Дата поступления материальных ценностей в организацию, дата отпуска
|
П. 1
|
Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ, технологические карты, сметы технологического процесса, отраслевые нормативные акты, заключения, расчеты технологических служб и т.д. |
|
Расходы на горноподготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий |
Дата подписания налогоплательщиком акта выполненных работ и оказанных услуг |
Акт приемкипередачи выполненных работ |
* Утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.
** Утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н (действует с 6 октября 2009 г.).
*** Утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78.
**** Утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132.
***** Утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88.
Как обосновать расходы
Конституционный суд РФ периодически рассматривает правомерность присутствия в Налоговом кодексе понятий, связанных с расходами. Этой теме посвящено, например, Определение КС РФ от 16.12.2008 № 1072-О-О. Заявитель посчитал, что оценочные понятия «обоснованные затраты», «экономически оправданные затраты» и «направленность деятельности на получение дохода» допускают использование налоговиками и судами субъективного подхода при определении обоснованности тех или иных расходов, осуществленных налогоплательщиком и учитываемых при исчислении налога на прибыль.
В ответ на это высший суд указал, в частности, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи произведенных налогоплательщиком расходов, с тем чтобы его деятельность была направлена на получение прибыли. Доказывать необоснованность расходов налогоплательщика обязаны налоговые органы.
Минфин России указывает, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Значит, обоснованность расходов нельзя оценивать с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (письма Минфина России от 22.05.2009 № 03-03-06/1/339 и от 14.04.2009 № 03-03-06/2/81). В то же время ее надо оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект от деятельности. И эти намерения, как считает Минфин, должны быть очевидны налоговым инспекторам.
Определение стоимости МПЗ
В налоговом учете стоимость материальных ценностей формируется в момент их поступления к налогоплательщику согласно п. 2-4 ст. 254 НК РФ. Она определяется исходя из цен покупки МПЗ, комиссионных вознаграждений посреднических организаций, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку, безвозвратную тару и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением ценностей. В стоимости сырья и материалов не учитываются суммы предъявленного поставщиками налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченные при ввозе импортируемых сырья и материалов, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако на основании п. 2 ст. 254 НК РФ таможенные платежи и сборы могут быть учтены в стоимости приобретения материальных ценностей, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения на соответствующий год.
Все затраты на покупку МПЗ должны быть подтверждены первичными документами (товарными накладными, отчетами комиссионера, таможенными декларациями, актами оказанных услуг и т.д.).
Чтобы обобщать информацию о движении поступивших на предприятие партий сырья и материалов, целесообразно формировать специальный налоговый регистр. В нем отражаются операции по поступлению и отпуску МПЗ в производство.
Важный момент: в налоговом учете существует три вида расходов, которые могут быть непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов, но при этом не увеличивают их стоимость. Речь идет о процентах по долговым обязательствам, привлеченным для покупки материальных ценностей, а также о суммовых и курсовых разницах. Данные затраты учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 2, 5 и 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Если налогоплательщик самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы для собственного потребления, их стоимость определяется аналогично стоимости готовой продукции (п. 4 ст. 254 НК РФ).
Возвратные отходы
Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). Это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. К возвратным отходам относятся ценности, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и вследствие этого используемые с повышенными расходами (пониженным выпуском продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не следует путать возвратные отходы с остатками материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов). Не относится к возвратным отходам и попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса.
Способ оценки возвратных отходов зависит от их дальнейшего использования. В случае если отходы передаются в основное или вспомогательное производство, их стоимость формируется по цене исходного материального ресурса (цене возможного использования).
Стоимость отходов, реализуемых на сторону, налогоплательщик определяет по цене реализации. Позиция Минфина России (письмо от 24.08.2007 № 03-03-06/1/591) такова: «Величина материальных расходов уменьшается на стоимость проданных возвратных отходов, которая определена в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК РФ (по рыночной стоимости)». По мнению автора, при реализации возвратных отходов на сторону их стоимость нужно оценивать в составе расходов исходя из фактической цены реализации.
Сумма возвратных отходов уменьшает величину материальных расходов в период их возникновения.
Нередко затраты на приобретение материалов связаны с поступлением различных групп материальных ценностей. Например, транспортная организация за одну поездку доставляет налогоплательщику сырье нескольких наименований. Расходы на перевозку распределяются между разными видами материально-производственных запасов. Способ распределения налогоплательщик выбирает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Затраты можно разделить пропорционально покупной стоимости материальных ценностей либо на основании других экономически обоснованных показателей.
В особом порядке оценивают излишки МПЗ, выявленные в результате инвентаризации. Их стоимость, признаваемая в составе материальных расходов, равна сумме налога на прибыль, исчисленного с величины внереализационного дохода, соответствующего рыночной стоимости выявленных излишков (п. 2 ст. 254 НК РФ). Аналогично формируется стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств.
Из материальных расходов текущего месяца вычитается стоимость МПЗ, переданных в производство, но не подвергшихся обработке. Остатки материально-производственных запасов оцениваются так же, как при списании их в производство.
Методы оценки сырья и материалов при списании
Сырье и материалы, списываемые при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), оцениваются одним из четырех методов (п. 8 ст. 254 НК РФ):
По стоимости единицы запасов;
По средней стоимости;
По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Налогоплательщик закрепляет выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
Метод оценки по стоимости единицы запасов подходит для учета уникальных материальных ценностей, которые невозможно заменить другими запасами.
Для остальных видов сырья и материалов целесообразно использовать метод оценки по средней стоимости. Существует два варианта применения этого метода.
Первый вариант - средневзвешенная оценка. Средняя стоимость единицы списанных в производство запасов определяется как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов на их количество. В расчет принимаются себестоимость и количество остатка материальных ценностей на начало месяца, а также поступивших за месяц запасов. Полученная себестоимость единицы умножается на количество запасов данного вида, списанных за месяц.
При среднескользящей оценке себестоимость единицы запасов, отпущенных в производство, определяется так же, как и при средневзвешенной. Различие в том, что себестоимость списанной партии запасов рассчитывается в момент их отпуска в производство, то есть учитываются только стоимость и количество запасов, ранее поступивших в соответствующем месяце.
При использовании любого из вариантов оценки по средней себестоимости из расчета исключаются количество и стоимость материальных ценностей, возвращенных в течение месяца поставщикам.
Метод ФИФО предполагает оценку материалов по ценам первых закупок. Стоимость запасов, поступающих в производство первыми, соответствует себестоимости первого по времени приобретения с учетом себестоимости материальных ценностей, числящихся на начало месяца. Обычно такой способ оценки применяется, если предприятие ожидает значительного снижения цен на используемое сырье и материалы.
Если есть основания предполагать, что цены на материально-производственные запасы существенно повысятся, целесообразно использовать метод ЛИФО. Этот метод позволяет оценивать сырье и материалы по ценам последних закупок.
Предприятие применяет систему налогового учета, к которой относится и метод оценки сырья и материалов, последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Изменить используемый способ оценки запасов можно только с начала нового налогового периода. Если в законодательство о налогах и сборах внесены изменения, связанные с учетом материальных запасов, то дополнения в учетную политику можно вносить и в течение года после вступления поправок в силу.
Налогоплательщик вправе установить разные способы списания стоимости по отдельным группам материальных ценностей. Это не противоречит нормам действующего законодательства. Расчет стоимости сырья, материалов, списанных в отчетном периоде, ведется в специальном регистре.
Пример 1
Вид деятельности ООО «Закат» - изготовление мебели. Образовавшиеся в январе 2009 г. отходы основного производства были реализованы в том же месяце за 50 000 руб. (включая НДС 7627 руб.).
В налоговом учете ООО «Закат» в январе 2009 г. общую сумму материальных расходов уменьшает на стоимость проданных отходов - 42 373 руб. (50 000 руб. : 118 x 100).
Пример 2
ООО «Трек» 21 января 2009 г. в производственных целях приобрело у ЗАО «Стройматериалы» 3 т цемента марки М500 стоимостью 18 000 руб. (включая НДС 2746 руб.) и 2 т цемента марки М400 за 11 400 руб. (в том числе НДС 1739 руб.) по товарной накладной № 326. Доставку товара до склада оплачивает покупатель, ее стоимость согласно товарнотранспортной накладной № 28 от 21 января 2009 г. - 5000 руб. (НДС не облагается).
Согласно учетной политике ООО «Трек» для целей налогообложения затраты на приобретение нескольких видов МПЗ распределяются пропорционально покупной стоимости сырья и материалов без учета НДС.
На основании полученных от поставщика и грузоперевозчика первичных документов ООО «Трек» внесло записи в налоговый регистр информации о движении приобретенных материалов (табл. 2).
Таблица 2
Регистр информации о движении приобретенных материалов
|
Наименование |
Цемент М-400 |
Цемент М-500 |
|
Дата операции |
21.01.2009 |
21.01.2009 |
|
Основание операции |
Товарная накладная № 326,
|
Товарная накладная № 326,
|
|
Приход, т | ||
|
Покупная стоимость партии, руб. |
15 254 (18 000: 118 x 100) |
9661 (11 400: 118 x 100) |
|
Расходы на доставку, руб. |
3061 |
1939 (5000 - 3061) |
|
Общая стоимость партии, руб. |
18 315 (15 254 + 3061) |
11 600 (9661 + 1939) |
Помогите принять решение в данной ситуации. Наша организация приобрела офисное помещение для сдачи в аренду. Оформили его в собственность и приняли к учету как ОС. В данный момент в деятельности помещение не используется и не приносит доход. Как отразить расходы в налоговом учете на текущий ремонт помещения (внутреннюю отделку), начисление амортизации, коммунальные платежи. Можно ли использовать для этого 97 счет "Расходы будущих периодов"?
Насколько понятно из текста вопроса, данное помещение учитывается в составе основных средств. При расчете налога на прибыль методом начисления сумму начисленной амортизации, расходы на коммунальные платежи, расходы на ремонт нужно учитывать в том периоде, к которому они относятся.
Суммы амортизации при расчете налога на прибыль нужно учесть в том периоде, в котором они начислены. Начисление амортизации в налоговом учете начинается со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию, независимо от наличия (отсутствия) доходов у организации. Исключение объекта из состава амортизируемого имущества при временном отсутствии доходов законодательством не предусмотрено.
Расходы на текущий ремонт нужно учитывать по мере их возникновения. Например, если организация ремонтирует основное средство собственными силами, то стоимость запчастей можно учесть после их замены, а зарплату сотрудников – в месяце начисления.
Расходы на коммунальные платежи в данном случае не относятся к расходам будущих периодов. Это расходы на содержание основного средства, текущие расходы организации.
Для отражения амортизации, расходов на коммунальные платежи и ремонт помещения использовать счет 97 не нужно. Эти расходы не относятся к расходам будущих периодов. Расходы на коммунальные платежи в бухгалтерском учете нужно отразить как расходы на услуги сторонних организаций. Порядок отражения в бухгалтерском учете таких расходов, начисленной амортизации, а так же расходов на ремонт основных средств, приведен ниже в полном ответе.
Как начислять амортизацию в налоговом учете
С какого момента начислять
Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию. Эти правила касаются и объектов, права на которые подлежат обязательной регистрации. То есть дата подачи документов на госрегистрацию для начала начисления амортизации значения не имеет. Исключение – объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года . Это следует из положений пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ, Закона от 23 июля 2013 г. № 215-ФЗ и подтверждается письмом Минфина России от 14 октября 2013 г. № 03-03-06/1/42746 .
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль амортизацию, если у вновь зарегистрированной организации еще нет доходов
Да, можно.
Амортизационные отчисления – это одна из групп расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ), которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а в отсутствие доходов – формируют убыток.
Для целей налогообложения амортизируемым признается имущество, которое:
– является собственностью организации;
– используется для извлечения дохода;
– стоит более 100 000 руб. (в отношении объектов, введенных в эксплуатацию после 31 декабря 2015 года);
– имеет срок полезного использования более 12 месяцев.
При этом начисление амортизации начинается со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию, независимо от наличия (отсутствия) доходов у организации. Исключение объекта из состава амортизируемого имущества при временном отсутствии доходов законодательством тоже не предусмотрено.
Такой порядок следует из положений пунктов и статьи 256, пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 28 февраля 2013 г. № 03-03-10/5834 и ФНС России от 22 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9165 и от 12 апреля 2013 г. № ЕД-4-3/6818 .
При расчете налога на прибыль учитываются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение доходов. Временное отсутствие доходов (прибыли) не является основанием для того, чтобы не признавать какие-либо расходы, в том числе амортизационные отчисления.
Как начислить амортизацию основных средств в бухучете
Ситуация: нужно ли в бухучете начислять амортизацию по основному средству, которое принято на учет, но фактически не используется
По общему правилу если имущество учитывается на счете 01 (является основным средством), то независимо от того, используется оно в деятельности организации или нет, начисляйте по нему амортизацию. Исключением, в частности, является консервация основного средства на срок более трех месяцев и другие случаи .
Основное средство организация может начать использовать не сразу. В этом случае оно принимается к учету на отдельный субсчет к счету 01, который может называться, например, «Основные средства в запасе». Такой порядок распространяется на все объекты основных средств: движимое (приобретенное, созданное, требующее монтажа) и недвижимое имущество (с момента подачи документов на госрегистрацию права собственности). Это следует из подпункта «а» пункта 4 ПБУ 6/01, пункта 20 и Инструкции к плану счетов .
Начислять амортизацию в бухучете нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, после отражения полученного имущества на счете 01 организация должна начать его амортизировать. Делать это нужно независимо от того, начала организация использовать данный объект или нет.
Суммы начисленной амортизации отражайте на счете 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета расходов. Счет для учета расходов выберите в зависимости от причины, по которой основное средство не используется (производственная необходимость, технологические особенности, запланированная отсрочка в эксплуатации).
Амортизацию начисляйте в составе расходов по обычным видам деятельности (счета 20, 08, 23, 25, 44…).
Для удобства формирования и отслеживания информации о суммах начисленной амортизации на объекты основных средств, не используемые в деятельности, к счету 02 «Амортизация основных средств» откройте отдельный субсчет. Он может называться, например, «Амортизация основных средств в запасе». В бухучете начисление амортизации по данным объектам отражайте проводкой:
Дебет 20 (23, 25, 44, …) Кредит 02 субсчет «
Амортизация основных средств в запасе»
– начислена амортизация по основному средству, которое еще не используется в деятельности.
В начале фактической эксплуатации суммы начисленной амортизации спишите:
Дебет 02 субсчет «
АмортизацияАмортизация
– перенесена сумма ранее начисленной амортизации на субсчет учета амортизации по основным средствам в эксплуатации.
Такой порядок основан на положениях пункта 21 ПБУ 6/01, пунктов и ПБУ 10/99.
Пример отражения в бухучете амортизации основных средств, которые фактически не используются
Одним из видов деятельности ООО «Альфа» является гостиничный бизнес. В марте организация приобрела в одну из гостиниц мебельный гарнитур для номера на четвертом этаже. Стоимость гарнитура – 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Первая бронь на номер поступила в мае.
Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования мебели был установлен – шесть лет (72 месяца). Согласно учетной политике амортизация по основным средствам начисляется линейным способом.
Годовую норму амортизации мебельного гарнитура бухгалтер рассчитал так:
(1: 6 лет) ? 100% = 17%.
Месячная сумма амортизации составила:
(118 000 руб. – 18 000 руб.) ? 17% : 12 мес. = 1417 руб.
В рабочем плане счетов «Альфы» утверждены следующие субсчета к счету 01 –«Основные средства в запасе», «Основные средства в эксплуатации». К счету 02 – «Амортизация основных средств в эксплуатации», «Амортизация основных средств в запасе».
В учете бухгалтер сделал записи.
В марте:
Дебет 08 Кредит 60
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – учтена стоимость приобретенного мебельного гарнитура;
Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – учтен входной НДС со стоимости приобретенного мебельного гарнитура;
Дебет 01 субсчет «Основные средства в запасе» Кредит 08
– 100 000 руб. – отражена стоимость приобретенного мебельного гарнитура в составе основных средств;
Дебет 68-2 Кредит 19-3
– 18 000 руб. – принят к вычету входной НДС по приобретенному мебельному гарнитуру.
В апреле:
Дебет 26 Кредит 02 субсчет «
Амортизация основных средств в запасе»
– 1417 руб. – начислена амортизация по мебельному гарнитуру за апрель.
В мае:
Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 субсчет «Основные средства в запасе»
– 100 000 руб. – мебельный гарнитур переведен в состав основных средств, фактически используемых;
Дебет 02 субсчет «
Амортизация основных средств в запасе» Кредит 02 субсчет «
Амортизация основных средств в эксплуатации»
– 1417 руб. – перенесена сумма ранее начисленной амортизации на субсчет учета амортизации по основным средствам в эксплуатации;
Дебет 26 Кредит 02 субсчет «
Амортизация основных средств в эксплуатации»
– 1417 руб. – начислена амортизация по мебельному гарнитуру за май.
В налоговом учете амортизацию бухгалтер начал начислять также с апреля.
Как провести и отразить в бухучете ремонт основных средств
Расходы на ремонт
Затраты на ремонт основных средств относятся к текущим расходам организации (абз. 2 п. 67 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н , ). За исключением затрат на ремонт объектов, первоначальная стоимость которых не сформирована. То есть которые не учтены на счете 01 (). В этом случае расходы на ремонт включите в первоначальную стоимость объекта, когда отразите его в составе основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).
Если основное средство сломалось по вине сотрудника, расходы на ремонт можно удержать из его зарплаты .
Бухучет расходов на ремонт основных средств зависит от того, каким способом он выполнен – подрядным или хозяйственным (собственными силами).
Ремонт провели хозспособом
Расходы на проведение ремонта собственными силами состоят:
- из стоимости запасных частей и расходных материалов. Стоимость запчастей и материалов, которые приобрели для ремонта, учтите в составе МПЗ ;
- из зарплаты сотрудников, выполнивших ремонт;
- из страховых взносов, начисленных с зарплаты сотрудников, и т. д.
Если в организации создана ремонтная служба, то расходы на проведение этих работ оформите проводкой:
Дебет 23 Кредит 10 (16, 69, 70...)
– отражены расходы на ремонт основного средства.
После того как основное средство будет полностью отремонтировано (т. е. будет подписан акт по форме № ОС-3), расходы, учтенные на счете 23, спишите на счета учета затрат в зависимости от того, для каких целей используется основное средство. Как правило, это счета, на которых отражается амортизация по отремонтированному основному средству:
Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 23
– списаны затраты на ремонт основного средства.
Если ремонтной службы в организации нет, то расходы на ремонт основного средства предварительно на счете 23 не учитывайте. По мере их возникновения делайте сразу же проводку:
Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 10 (16, 69, 70...)
– учтены затраты на ремонт основного средства.
Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 23).
Ремонт выполнил подрядчик
Если ремонт выполняет подрядчик, то расходы на его вознаграждение отразите проводкой:
Дебет 20 (25, 26, 29, 44...) Кредит 60
– учтены затраты на ремонт основного средства, выполненный подрядным способом.
Такой порядок следует из пунктов , , , ПБУ 10/99.
Как учесть при налогообложении расходы на ремонт основных средств. Организация применяет общую систему налогообложения
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль затраты на ремонт основных средств производственного назначения учтите в составе прочих расходов (п. 1 ст. 260 , подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Затраты на ремонт основных средств обслуживающих производств и хозяйств учитывайте обособленно ().
Момент признания расходов
Если организация применяет метод начисления, налоговую базу уменьшайте по мере возникновения расходов на ремонт основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ). Например, если организация ремонтирует основное средство собственными силами, то стоимость запчастей учитывайте после их замены (составления акта о замене запчасти), а зарплату сотрудников – в месяце начисления. Именно в этот момент расходы признаются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Если организация применяет кассовый метод, налоговую базу уменьшите по мере возникновения и оплаты расходов на ремонт основных средств (п. 3 ст. 273 НК РФ). Например, при выполнении ремонтных работ хозспособом запчасти не только должны быть использованы ( и п. 5 ст. 254 НК РФ), но и оплачены поставщику.
Для равномерного признания расходов на ремонт основных средств организация может создать резерв (п. 3 ст. 260 НК РФ). Подробнее об этом см. Как создать резерв на ремонт основных средств в налоговом учете , Как использовать резерв на ремонт основных средств в налоговом учете .
Как учитывать затраты на производство продукции, работ или услуг
Затраты на приобретение услуг сторонних организаций отражайте, как и другие расходы, исходя из назначения подобных трат. Поэтому записи делайте в дебет следующих счетов:
- счет 08 – вложения во внеоборотные активы;
- счет 20 – основное производство;
- счет 23 – вспомогательное производство;
- счет 25 – общепроизводственные расходы;
- счет 26 – общехозяйственные расходы;
- счет 29 – обслуживающие производства и хозяйства;
- счет 44 – расходы на продажу;
- счет 91-2 – прочие расходы;
- счет 97 – расходы будущих периодов.
- деятельность организации носит сезонный характер;
- неравномерно составлен график отпусков сотрудников;
- отсутствует график планово-предупредительных ремонтов оборудования.
Отдельные расходы связаны с получением доходов в нескольких отчетных периодах. Их распределяйте между отчетными периодами. Это нужно будет отразить и в Отчете о финансовых результатах. Такая же норма действует в случае, когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко. Об этом сказано в пункте 19 ПБУ 10/99.
Вот некоторые расходы, которые включают в будущие периоды:
- с горно-подготовительными работами;
- с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером;
- с освоением новых производств, установок и агрегатов;
- с рекультивацией земель и иными природоохранными мероприятиями;
- с неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд).
Такие примеры приведены в Инструкции к плану счетов (счет 97).
Внимание: потратив больше, чем заработано, многие решают схитрить. Чтобы не показывать убыток, включают затраты в расходы будущих периодов. И нарушают порядок отражения доходов и расходов в бухучете. За это должностных лиц штрафуют . Пострадать может и сама организация . Есть еще одна опасность. Скрывая убыток от банка, заемщик совершает уголовное преступление. За это руководителя посадят на срок до пяти лет (ПБУ 10/99).
Как видно, никаких особых условий для убыточных периодов нет. Даже когда доходы отсутствуют вовсе. Поэтому, допустим, арендную плату текущего месяца списывать как расход будущих периодов в течение года нельзя.
Семь ситуаций, когда компании рискованно учитывать в расходах стоимость коммунальных услуг
С.М. Болотова, специалист по налоговому планированию нефтеперерабатывающей компании
Ситуация четвертая: организация списывает за счет налоговых расходов стоимость коммунальных услуг по недвижимости, которую временно не использует
Если компания временно не использует объект недвижимости в связи с простоем, вызванным внутренними причинами, убытки от такого простоя она вправе отнести к внереализационным расходам (подп. и п. 2 ст. 265 НК РФ, письма Минфина России от 14.11.11 № 03-03-06/4/129 и от 04.04.11 № 03-03-06/1/206).
Кроме того, организация вправе перевести временно не используемое имущество на консервацию свыше трех месяцев. Затраты на содержание законсервированных объектов компания вправе учитывать при налогообложении прибыли (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Следовательно, «коммуналка», уплаченная обслуживающей организации за период простоя, является налоговым расходом компании независимо от того, переведен ли объект недвижимости на консервацию (см. врезку ниже).
Классификация расходов в налоговом учете по налогу на прибыль подразумевает разделение затрат по характеру, условиям осуществления и направлениям деятельности налогоплательщика на 2 группы (п. 2 ст. 252 НК РФ):
- расходы, связанные с производством и реализацией;
- внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в свою очередь, делятся на (п. 2 ст. 253 НК РФ):
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации;
- прочие расходы.
О том, что включают в себя материальные расходы, а также как они признаются в налоговом учете, расскажем в нашей консультации.
Состав материальных расходов в налоговом учете
Состав материальных расходов в целях гл. 25 НК РФ является открытым. Материальными расходами признаются, в частности, следующие затраты (ст. 254 НК РФ):
- на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве;
- на приобретение материалов для упаковки товаров (включая предпродажную подготовку), для содержания, эксплуатации основных средств и т.д.;
- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, другого имущества, не являющегося амортизируемым;
- на приобретение комплектующих изделий, полуфабрикатов;
- на приобретение топлива, воды, энергии всех видов;
- на приобретение сторонних работ и услуг производственного характера.
Состав материальных расходов организация определяет самостоятельно и закрепляет этот перечень в своей .
Для ведения налогового учета материальные расходы могут быть отнесены к прямым или косвенным (п. 1 ст. 318 НК РФ). Зависит это от особенностей деятельности налогоплательщика и условий его Учетной политики. Прямые материальные расходы при расчете налога на прибыль уменьшают «прибыльные» доходы по мере реализации товаров, в стоимости которых учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ). И только налогоплательщики, которые оказывают услуги, могут относить прямые расходы в полной сумме на уменьшение доходов отчетного (налогового) периода.
Признание расходов в налоговом учете
Момент, в который материальные расходы признаются в налоговом учете при методе начисления, указан в п. 2 ст. 272 НК РФ . Зависит он от вида материальных расходов. Так, расходы на сырье и материалы, приходящиеся на произведенные товары, признаются в расходах на дату передачи таких сырья и материалов в производство, а для работ или услуг производственного характера датой признания материальных расходов является дата подписания акта приемки-передачи услуг.
При кассовом методе для признания материальных расходов помимо отпуска материалов в производство или подписания акта необходимо, чтобы такие затраты были оплачены любым способом (денежным или неденежным) (
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
1. Первичные документы как информационная база налогового учета
2. Налоговый учет расходов организации
3. Анализ применяемых на практике налоговых регистров
Список использованной литературы
Приложение 1
Приложение 2
1. Первичные документы как информационная база налогового учета
Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Подтверждением данных налогового учета являются:
1. Первичные учетные документы.
2. Аналитические регистры налогового учета.
3. Расчет налоговой базы.
Упоминание первичных документов, как основы для формирования данных налогового учета, то есть данных, содержащих информацию об объектах налогообложения, позволяет сделать вывод о том, что именно данные первичного бухгалтерского учета являются основным источником информации для налогового учета.
В главе 25 НК РФ неоднократно используется понятие «первичных учетных документов», под которыми понимаются первичные документы, используемые для целей бухгалтерского учета. К документам налогового учета относятся только регистры налогового учета. Никаких специальных первичных налоговых документов при организации налогового учета не используется. В статье 313 НК РФ сказано лишь о том, что первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) являются подтверждением данных налогового учета.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Таким образом, налоговый учет связан с осуществлением хозяйственных операций, то есть определенной деятельностью налогоплательщика. Любая хозяйственная операция, если она подтверждена первичными учетными документами, приводит к отражению ее на счетах бухгалтерского учета, но не обязательно приводит к отражению ее в налоговом учете.
Отличие налогового учета от бухгалтерского заключается в различном признании доходов и расходов по правилам бухгалтерского учета и для целей исчисления налога на прибыль. Очень часто это отличие выражается лишь в различной группировке расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Согласно п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34Н, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в Альбомах унифицированных форм, а если форма не предусмотрена, то предприятие утверждает форму самостоятельно с обязательным содержанием реквизитов в соответствии с требованиями, предусмотренными этим пунктом.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации, а по документам, форма которых не предусмотрена в этих альбомах и утверждается организацией, должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с требованиями предусмотренными п.2 ст.9 Федерального закона (п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 N 34Н).
Функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации Постановлением Правительства РФ от 08.07.97 N 835 "О первичных учетных документах" возложены на Государственный Комитет по статистике, по согласованию содержания и состава этих форм с Минфином РФ и Минэкономики РФ.
В соответствии с Порядком поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории РФ, унифицированных форм первичной учетной документации (Приложение к Поcтановлению Госкомстата РФ от 29.05.98 №57А и Минфина РФ от 18.06.98 №27Н) с 01.01.99 первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом РФ в 1997-1998 гг. по согласованию с Минфином РФ, Минэкономики РФ и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти.
Таким образом, если форма первичного учетного документа Госкомстатом РФ не утверждена, то предприятие вправе самостоятельно разработать и утвердить эту формы в соответствии с содержанием обязательных реквизитов.
2. Налоговый учет расходов организации
Для того чтобы максимально облегчить себе жизнь в части ведения налогового учета расходов, в бухгалтерских регистрах по каждой группе затрат выделяются расходы, учитываемые для целей налогообложения в порядке, отличном от правил, применяемых для целей бухгалтерского учета,. а также расходы, которые для целей налогообложения вообще не учитываются. Таким образом, практически по всем расходам можно получить объединенные регистры бухгалтерского и налогового учета.
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся:
1. Материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 н 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. К ним относятся расходы на приобретение: комплектующих изделий, подвергающихся монтажу; полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
2. Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Перечень затрат, относимых к расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль, установлен в ст. 255 НК РФ. В ней говорится, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Для организации налогового учета расходов на оплату труда необходимо: каждому работнику (вернее -- его должности) присвоить признак отнесения расходов на оплату его труда (прямые или косвенные); выделить, в каких подразделениях организации (по которым подводятся отдельные итоги в ведомостях по начислению заработной платы или составляются отдельные ведомости) все начисленные суммы оплаты труда относятся исключительно к одному виду расходов (к прямым или косвенным); определить, каким образом (непосредственно в расчетной ведомости, на субсчетах, в специальных справках и т. п.) удобнее подсчитывать общую сумму прямых расходов на оплату труда в целом по организации (по видам деятельности, видам производств и т. д.);
3. Суммы единого социального налога, начисленного на суммы расходов на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.
4. Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Амортизация, начисленная по основным средствам, используемым в процессе производства, относится к прямым затратам, а по всем остальным -- к косвенным.
В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции, в порядке, установленном статьями 319 и 320 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в целях исчисления налога на прибыль понимается продукция (работы, услуги) в стадии частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов вспомогательных производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.
В соответствии с. п. 1 ст. 318 НК РФ к косвенным расходам относятся все суммы расходов не поименованные в этой статье в качестве прямых, за исключением осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ.
При этом сумма произведенных в отчетном (налоговом) периоде косвенных расходов на производство и реализацию в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных п. 2 ст. 318 НК РФ.
В бухгалтерском учете большая часть расходов, связанных с производством и реализацией, группируется на счетах учета затрат (20, 21, 23, 25, 26, 29, 44). Кроме того, некоторые расходы, связанные с реализацией материальных ценностей или товаров, списываются не- посредственно на счета учета реализации (90 или 91). Сюда относится сумма покупной цены реализованных товаров, а также расходы, связанные с выбытием прочего имущества организации (кроме ценных бумаг, продукции собственного производства и товаров).
Если из общей суммы отраженных на счетах бухгалтерского учета расходов вычесть прямые затраты (для целей налогообложения) и затраты для целей налогообложения не учитываемые, то в результате мы получим общую сумму косвенных расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчетном периоде (при этом необходимо помнить, что амортизация для целей налогообложения начисляется в особом порядке).
Таким образом, формула для расчета общей суммы косвенных расходов для целей исчисления налога на прибыль будет выглядеть следующим образом:
КР = ОР - НР -- ПР - Аб + Ан,
КР -- общая сумма косвенных расходов, учитываемых для целей налогообложения в отчетном периоде;
ОP -- общая сумма расходов организации, отраженных (начисленных) в отчетном периоде на счетах бухгалтерского учета;
НР -- сумма расходов, не учитываемых для целей налогообложения;
ПР -- сумма прямых расходов, начисленных в отчетном периоде (для целей налогообложения они будут учтены отдельно в соответствие с правилами, установленными ст. 319 НК);
Аб -- суммы амортизации, начисленной в отчетном периоде в составе бухгалтерских расходов (как правило, это общая сумма оборота по кредиту счета 02);
Ан -- суммы амортизации, начисленной для целей налогообложения.
При этом показатель ОР (общая сумма расходов организации за отчетный период) может быть определен по данным бухгалтерского учета следующим образом:
OP = Дт20 + Дт21(т) + Дт23(т) + Дт25(у) + Дт26.(у) ++ Дт29(т) + Дт44(к),
ОР -- общая сумма расходов организации, отраженных (начисленных) в отчетном периоде на счетах бухгалтерского учета;
Дт20 -- общая сумма.расходов отчетного периода (в том числе и списанных на счет 20 с других счетов учета затрат (21, 23, 25, 26));
Дт21(т) -- сумма расходов отчетного периода, которая не будет списана в дебет счета 20.(как правило, такое бывает в тех случаях, когда на счете 21 учитываются не только полуфабрикаты, но и образующаяся попутно готовая продукция либо когда в качестве таковой могут реализовываться эти же полуфабрикаты);
Дт23(т) -- сумма расходов отчетного периода, которая не списана в дебет счета 20 (как правило, такое бывает в тех случаях, когда на счете 23 учитывается выпуск товарной продукции (выполнение работ, " оказание услуг) вспомогательными цехами);
Дт25(у) -- сумма расходов отчетного периода, которая не списана в дебет счета 20;
Дт26(у) -- сумма расходов отчетного периода, которая не списана в дебет счета 20;
Дт29(т) -- сумма расходов отчетного периода, которая не списана в дебет счета 20 (в тех случаях, когда на счете 29 учитывается выпуск товарной продукции (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств);
Дт44(к) -- сумма коммерческих расходов отчетного периода (как правило, она полностью списывается в дебет счета 90, но в некоторых случаях возможно и наличие остатка по дебету счета 44, относящегося к нереализованной продукции).
3. Анализ применяемых на практике налоговых регистров
1. Регистр - расчет амортизации основных средств (Приложение 1)
Регистр формируется для определения суммы амортизационных отчислений по группам амортизируемого имущества, необходимой при формировании прямых и прочих расходов, признаваемых в текущем периоде (1 квартал 2004 года) для целей налогообложения.
В данном регистре производится начисление амортизации за 1 квартал 2004 года филиала энергосбыт.
Начисление производится по 11 группам амортизируемого имущества (11-я - дополнительная).
Метод начисления амортизации - линейный.
Первоначальная (восстановительная) стоимость всех групп амортизируемого имущества составляет 72 914 211.
Сумма амортизации на начало периода составила - 1216390, сумма начисленной амортизации - 1 495 883.
Так как при начислении амортизации используется линейный метод, то сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств к сроку его полезного использования.
Общая сумма амортизации на конец периода составила 13 622 273 и сформирована нарастающим итогом в течение отчетного периода путем суммирования амортизации начисленной в течение отчетного периода (гр.5) и суммы амортизации на начало отчетного периода (гр.4).
2. Регистр - Определение финансового результата от реализации амортизируемого имущества (приложение 2)
Регистр формируется для обобщения информации об операциях реализации амортизируемого имущества, признаваемого в целях налогообложения в качестве расходов будущих периодов.
Записи в регистре производятся нарастающим итогом по мере осуществления операций реализации и по каждому объекту. Отчетные показатели формируются путем суммирования показателей с начала налогового периода на отчетную дату.
Дата операции - 28.03.04.
Доход от реализации составил 2 105 558 руб., в том числе НДС - 321 187 руб. Выручка от реализации без учета налогов составила 1 784 371 руб.
Расходы, связанные с реализацией объекта составили также 1 784 371 руб.
Таким образом, прибыль (убыток от реализации) равен 0.
Список использованной литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (в 2-х частях). - М.: «ТД ЭЛИТ-2000», 2002. - 320 с.
2. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34Н.
3. Касьянова Г.Ю. Налоговый учет: просто о сложном с учетом последних указаний МНС России. - М.: Информцентр XXI века, 2003. - 344 с.
4. Куликова Л. Налоговый учет. - М.: Бухгалтерский учет, 2003. - 336 с.
5. Мамрукова О.И. Налоги и налогообложение. - М.: ИКФ Имега-Л, 2003. - 304 с.
6. Налоговый учет. Регистры, учет расчетов. - М.: Книга сервис, 2003. - 96 с.
7. Регистры налогового учета. - М.: ПРИОР, 2002. - 96 с.
Приложение 1
Регистр - расчет амортизации основных средств
|
Группа амортизируемого имущества |
Первоначальная (восстанови-тельная) стоимость |
Сумма начисленной амортизации на начало отчетного периода |
Сумма начисленной амортизации за отчетный период) |
Итого сумма начисленной амортизации на конец отчетного периода: |
Косвенные расходы на амортизацию, кроме расходов на амортизацию обслужи-вающих производств |
||
|
четвертая |
|||||||
|
дополнительная |
|||||||
Приложение 1
Регистр - определение финансового результата от реализации амортизируемого имущества
Наименование организации РАО «ЕЭС России»
Отчетный период - 1 квартал 2004 года
Энергообъединение - филиал Энергосбыт
|
Наименование объекта имущества |
Дата реализации имущества |
Доход от реализации |
В т.ч. НДС |
Доход от реализации без учета налогов |
Перво-начальная стоимость |
Расходы, связанные с реализацией |
|
|
Основные средства стоимостью более 10 тыс. руб. |
|||||||
|
Автомобиль ГАЗ-52 |
|||||||
|
Кран козловой |
|||||||
|
Квартира |
|||||||
|
Автобус Деликалюкс |
|||||||
|
Монтерский пункт |
|||||||
|
Жилой дом |
|||||||
|
Метал. забор |
|||||||
|
Трансформаторная подстанция |
|||||||
|
Прочие ОС |
|||||||
Подобные документы
Понятие и сущность налогового учета и отчетности. Обязательные реквизиты первичных документов. Регистры налогового учета. Учетная политика организации для целей налогообложения. Характеристика предприятия ООО "Интерьер". Механизм распределения расходов.
курсовая работа , добавлен 12.02.2012
Изучение сущности налогового учета, который позволяет корректировать доходы и расходы предприятия в целях налогообложения прибыли. Формы аналитических регистров налогового учета. Содержание, структура и порядок составления налогового бюджета организации.
отчет по практике , добавлен 22.11.2010
Изучение организации налогового учета на предприятии в свете существующего законодательства. Характеристика регистров аналитического учета и порядок их ведения. Цели и принципы ведения налогового учета. Ведение регистров формирования отчетных данных.
курсовая работа , добавлен 26.10.2016
Организация налогового учета на предприятии. Характеристика регистров аналитического учета и порядок их ведения. Метод начисления амортизации в целях налогообложения. Ответственность за несоставление регистров налогового учета. Расчет налоговой базы.
контрольная работа , добавлен 01.05.2014
Основные задачи налогового учета. Классификация доходов и расходов. Налоговый учет прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Сущность научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Особенности налогового учета по НИОКР.
курсовая работа , добавлен 07.06.2016
Налоговый учет как система обобщения информации о доходах и расходах. Суть бухгалтерского и налогового учета прямых и косвенных расходов, их распределение по видам продукции, работ и услуг. Формулы определения сумм расходов в торговых организациях.
курсовая работа , добавлен 14.04.2009
Сущность, принципы, организация налогового учета. Модели организации и способы ведения налогового учета. Бухгалтерский и налоговый учет: проблемы взаимодействия. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов, связанных с производством и реализацией.
курсовая работа , добавлен 10.09.2008
Цели ведения налогового учета. Аналитические регистры налогового учёта. Виды и ведение регистров. Ответственность за несоставление регистров налогового учета. Общая схема постановки налогового учета. Схема формирования регистров в налоговом учете.
контрольная работа , добавлен 26.07.2010
Элементы налогового учета, определяемые Налоговым кодексом РФ. Система основных положений налогового учета. Проблемы законодательного регулирования налогового учета. Состав, структура и классификация регистров налогового учета на современном этапе.
курсовая работа , добавлен 24.05.2009
Определение и основные задачи налогового учета. Порядок формирования суммы доходов и расходов. Установление специальных налоговых регистров. Определение метода учета, формирования налогооблагаемой базы. Налоговый учет и расчет налога на прибыль.
